Zur Bestimmtheit von Steuererstattungsansprüchen des Insolvenzschuldners bei vorbehaltener Nachtragsverteilung

FG Köln, Urteil v. 06.08.2014, 12 K 791/11 (rechtskräftig)
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rückforderung einer Vorsteuererstattung.
Der Kläger wurde vom zuständigen Insolvenzgericht zunächst als vorläufiger und dann mit Beschluss vom 29.9.1999 als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A. GmbH bestellt.

Unter dem 16.5.2006 legte der Kläger dem Insolvenzgericht seinen Schlussbericht vor, und beantragte, den Insolvenzbeschlag hinsichtlich des Guthabens auf dem laufenden Insolvenzanderkonto sowie hinsichtlich des Vorsteuererstattungsanspruchs aus der mit Schreiben vom gleichen Tage beantragten Insolvenzverwaltervergütung aufrechtzuerhalten. Am 6.11.2008 beschloss das Insolvenzgericht die Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Der Beschluss, auf den verwiesen wird, enthält abschließend folgenden Passus:

„Hinsichtlich des Insolvenzanderkontos und evtl. Erstattungsansprüche gegen das Finanzamt bleibt die Beschlagnahme aufrechterhalten.“

Mit Beschlüssen vom gleichen Tage setzte das Insolvenzgericht die Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters auf einen Gesamtbetrag von 4.372,41 € inklusive 698,07 € Umsatzsteuer und die Vergütung des Insolvenzverwalters auf 27.015,46 € inklusive 4.313,39 € Umsatzsteuer fest. Mit Rechnung vom 5.1.2009 stellte der Kläger sich selbst als Insolvenzverwalter der GmbH die Vergütung des Insolvenzverwalters i.H. v. (brutto) 27.015,46 € in Rechnung und wies dabei 4.313,39 € Umsatzsteuer gesondert aus. Am 26.6.2009 stellte er in gleicher Weise die Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters in Rechnung (gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer 698,07 €).

Die Vorsteuer hieraus machte er in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen der GmbH für das I. und III. Quartal 2009 geltend. Aufgrund der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das I. Quartal ergab sich ein Vorsteuererstattungsanspruch i.H. v. 4.313,39 €, aufgrund der Anmeldung für das III. Quartal i.H. v. 698,07 €. Der Beklagte stimmte den Voranmeldungen zu und zahlte die Beträge auf das Insolvenzanderkonto am 9.7.2009 und 28.10.2009 zu Gunsten der Insolvenzmasse aus.

Das Insolvenzanderkonto wurde am 11.11.2009 mit einem Saldo von 0 € aufgelöst.

Die von ihm unterschriebene Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 für die GmbH (Vorsteuerüberschuss 5.428,20 €) reichte der Kläger am 21.4.2010 beim Beklagten ein. Der lehnte die Veranlagung zunächst mit Schreiben vom 27.4.2010 wegen der bereits am 23.3.2010 erfolgten Löschung der GmbH und mit weiteren Schreiben vom 20.5.2010 und 10.8.2010 unter Hinweis auf die fehlende Zuständigkeit des Klägers nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ab.

Mit Bescheid vom 10.8.2010 forderte der Beklagte die aufgrund der Voranmeldungen ausgezahlten Erstattungen i.H. v. insgesamt 5.011,46 € vom Kläger zurück. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22.2.2011). Am 11.3.2011 hat der Kläger Klage erhoben.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Rückforderungsbescheid ist rechtswidrig und daher aufzuheben. Die Umsatzsteuererstattung für das I. und III. Quartal 2009 erfolgte rechtmäßig.

Ist eine Steuer oder eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO).

1. Die aufgrund der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das I. und III. Quartal 2009 vom 9.6.2009 bzw. 28.10.2009 ausgezahlte Erstattung erfolgte zu Recht an den Kläger, da das Insolvenzverfahren zwar mit Beschluss vom 6.11.2008 aufgehoben, hinsichtlich der Steuererstattungen der Insolvenzbeschlag aber aufrechterhalten wurde. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis blieb insoweit beim Kläger als Insolvenzverwalter mit der Folge, dass er weiterhin die Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Schuldnerin abzugeben hatte und die Vorsteuererstattungen ihm zu Gunsten der Masse auszuzahlen waren.

a) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gem. § 80 Abs. 1 InsO das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Damit hat der Insolvenzverwalter zugleich als Vermögensverwalter gem. § 34 Abs. 1, 3 AO sämtliche steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens erhält der Schuldner die Verwaltungs- und Verfügungsmacht zurück, die Befugnisse des Insolvenzverwalters enden.

Werden erst nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens Ansprüche des Schuldners ermittelt, die vor oder während des Insolvenzverfahrens in insolvenzrechtlicher Hinsicht „begründet“ wurden und somit zur Insolvenzmasse gehörten, können sie Gegenstand einer Nachtragsverteilung gem. § 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO sein. Wird die Nachtragsverteilung angeordnet, so besteht die Insolvenzbeschlagnahme i.S. d. § 80 Abs. 1 InsO fort mit der Folge, dass insoweit die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis weiterhin beim (früheren) Insolvenzverwalter liegt.

Dieselbe Rechtsfolge tritt ein, wenn im Schlusstermin die Nachtragsverteilung bestimmter Vermögensgegenstände vorbehalten wird. Nach allgemeiner, im insolvenzrechtlichen Schrifttum vertretener Auffassung kann das Insolvenzgericht die Nachtragsverteilung bestimmter Gegenstände schon im Schlusstermin vorbehalten, In diesem Fall bedarf zwar die nachträgliche Verteilung dieser Gegenstände noch einer weiteren Anordnung des Insolvenzgerichts; gleichwohl besteht hinsichtlich dieser Vermögensgegenstände bereits durch den Vorbehalt ihrer Nachtragsverteilung der Insolvenzbeschlag unverändert fort (BFH, Urt. v. 28.2.2012 – VII R 36/11, BStBl II 2012, 451 = ZIP 2012, 933, dazu EWiR 2012, 463 (Sinz/Hiebert), und Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl., § 203 Rz. 15, jew. m.w. N.).

b) Das Insolvenzgericht hat im Beschluss vom 6.11.2008 hinsichtlich „evtl. Erstattungsansprüche gegen das Finanzamt“ den Insolvenzbeschlag aufrechterhalten und somit im Ergebnis eine Nachtragsverteilung vorbehalten.

aa) Die aus den Rechnungen des Klägers resultierenden Vorsteuererstattungsansprüche konnten Gegenstand einer (vorbehaltenen) Nachtragsverteilung sein.

(1) Das Insolvenzgericht kann u.a. dann eine Nachtragsverteilung anordnen, wenn nach dem Schlusstermin Gegenstände der Masse ermittelt werden (§ 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO). Dies ist auch bei einem Steuererstattungsanspruch der Fall, der – wie die streitigen Vorsteuererstattungsansprüche – zur Masse gehört, zum Zeitpunkt der Verfahrensaufhebung aber noch nicht entstanden war (vgl. Uhlenbruck/Uhlenbruck, a.a. O., § 203 Rz. 10).

Zur Insolvenzmasse gehört nach § 35 Abs. 1 InsO das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt. Dabei kommt es hinsichtlich der Zugehörigkeit von Ansprüchen zur Insolvenzmasse nicht auf den Zeitpunkt der Vollrechtsentstehung an, sondern auf den Zeitpunkt, in dem nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist. Beispielsweise gehört ein Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen daher zur Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt vor oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Der Rechtsgrund für eine Erstattung von Einkommensteuer wird bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt, denn bereits in diesem Zeitpunkt erlangt der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Erstattung der Vorauszahlungen unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Jahresende die geschuldete Einkommensteuer geringer ist als die Summe der Vorauszahlungen (vgl. BFH BStBl II 2012, 451 = ZIP 2012, 933 und die internen Verfügungen des Finanzministeriums NRW v. 1.9.2012, VV NW FinMin 2012-09-01 XXI, Rz. 7, juris Fachportal Steuerrecht, und der OFD Karlsruhe v. 8.5.2014, S 0550, Rz. 7, juris Fachportal Steuerrecht).

Übertragen auf die Umsatzsteuer bedeutet dies, dass der Rechtsgrund für den Vorsteuererstattungsanspruch dadurch gelegt wird, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt, unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Voranmeldungszeitraums die geschuldete Umsatzsteuer geringer ist als die abziehbare Vorsteuer. Im Streitfall hat der Insolvenzverwalter seine Leistungen bis zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens bereits vollständig erbracht; seine Vergütung wurde taggleich mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens mit Beschlüssen vom 6.11.2008 festgesetzt, so dass der Vorsteuerabzug und, aufgrund des Fehlens von Umsätzen, ein Erstattungsanspruch in gleicher Höhe bereits begründet war. Da zur Entstehung des Erstattungsanspruchs aber noch die Rechnungsstellung und die Festsetzung infolge der einzureichenden Voranmeldungen fehlten, war eine Verteilung der Vorsteuererstattung an die Gläubiger noch nicht möglich. Dazu bedurfte es des Vorbehalts der Nachtragsverteilung und der anschließenden Nachtragsverteilung.

(2) Dem steht nicht der Hinweis des Beklagten auf das Urteil des BFH vom 25.7.2012 (VII R 29/11, BStBl II 2013, 36 = ZIP 2012, 2217, dazu EWiR 2013, 17 (Ries)) entgegen, aus dem er ableitet, dass die streitigen Erstattungsansprüche nicht mehr zur Insolvenzmasse gehören, weil sie erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Dieses Urteil ist auf die Situation im Streitfall nicht anwendbar. Es bezieht sich nur auf die Frage der Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens durch einen Insolvenzgläubiger, der gegen den Insolvenzschuldner eine vor Verfahrenseröffnung begründete Forderung hatte. Die hier entscheidende Situation der Nachtragsverteilung nach Aufhebung des Verfahrens ist aber nach den vorstehend unter 1 b) aa) (1) dargelegten Grundsätzen zu lösen.

bb) Der Beschluss vom 6.11.2008 ist entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht zu unbestimmt.

Wieweit die von der Nachtragsverteilung betroffenen Gegenstände und Forderungen im Beschluss, mit dem die Fortgeltung der Beschlagnahmewirkung angeordnet wird, konkretisiert sein müssen, ist bislang in Rechtsprechung und Literatur – soweit ersichtlich – kaum thematisiert worden. Der BGH geht von einem – allerdings nicht näher umrissenen – Bestimmtheitserfordernis aus (vgl. BGH, Beschl. v. 26.1.2012 – IX ZB 111/10, ZIP 2012, 437 = ZVI 2012, 108 = NJW-RR 2012, 736, dazu EWiR 2012, 183 (Zipperer)). Für Steuererstattungsansprüche wird zumindest ein pauschaler Vorbehalt als nicht ausreichend angesehen (vgl. Lissner, BB 2013, 1495, 1497; vgl. zur gleich gelagerten Problematik im Gesamtvollstreckungsverfahren FG Leipzig, Urt. v. 22.5.2003 – 3 K 630/01, juris).

Im Streitfall enthält der Beschluss vom 6.11.2008 einen Vorbehalt für „evtl. Erstattungsansprüche gegen das Finanzamt“. Diese Formulierung ist nach der Überzeugung des Senats ausreichend bestimmt. Sie ermöglicht den Betroffenen die einfache Ermittlung der relevanten Erstattungsansprüche.

§ 203 Abs. 1 InsO benennt die Fälle, in denen eine Nachtragsverteilung angeordnet werden kann, nämlich wenn zurückbehaltene Beträge für die Verteilung frei werden, Beträge, die aus der Insolvenzmasse gezahlt sind, zurückfließen oder Gegenstände der Masse ermittelt werden. Genau diese Fälle kann auch nur die im Aufhebungsbeschluss vorbehaltene Nachtragsverteilung umfassen.

In Bezug auf Steuererstattungsansprüche kann es sich dabei nur um nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entstandene, aber bereits während seiner Dauer insolvenzrechtlich begründete Steuererstattungsansprüche des Insolvenzschuldners handeln (vgl. BFH BStBl II 2012, 451 = ZIP 2012, 933 und die internen Verfügungen des Finanzministeriums NRW v. 1.9.2012, VV NW FinMin 2012-09-01 XXI, Rz. 7, juris Fachportal Steuerrecht und der OFD Karlsruhe v. 8.5.2014, S 0550, Rz. 7, juris Fachportal Steuerrecht).

Diese Steuererstattungsansprüche sind dem Beklagten aber regelmäßig bekannt, da sie sich aus den Steuerakten ergeben. Einer weiter gehenden Konkretisierung im Beschluss vom 6.11.2008 bedurfte es daher nicht.

2. Die Umsatzsteuer-Voranmeldungen sind als Rechtsgrund für die Erstattung an den Kläger auch nicht nachträglich durch Erledigung aufgrund einer Ablehnung der Jahresveranlagung (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO) weggefallen. …

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