Verdeckte Gewinnausschüttung durch Eingang von Kundenzahlungen auf Privatkonto des beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführers einer GmbH

BFH, Urteil v. 21.10.2014, VIII R 11/12
Leitsatz:
1. Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann die Vermögensminderung schon dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (redaktioneller Leitsatz)

Tatbestand:
I. Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute, die für das Streitjahr (2005) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin war im Streitjahr nichtselbstständig tätig und erzielte einen Bruttoarbeitslohn i. H. v. 23.842 €. Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH.

Im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bei der GmbH für die Jahre 2003 bis 2005 stellte der Prüfer im April 2007 fest, dass eine spanische Firma ihr von der GmbH in Rechnung gestellte Beträge i. H. v. insgesamt 64.986 € nicht auf das in den Rechnungen angegebene Bankkonto der GmbH, sondern auf das gemeinsame Konto der Kläger bei einer anderen Bank überwiesen und die GmbH diese – auf dem Konto der Kläger verbliebenen – Zahlungseingänge als Bareinzahlungen in der Kasse gebucht hatte. Ferner stellte der Prüfer fest, dass von dem Privatkonto der Kläger an die GmbH gerichtete Rechnungen bezahlt worden waren.

Auf dieser Grundlage ging der Prüfer hinsichtlich der Zahlungseingänge auf dem Privatkonto im Zusammenhang mit Forderungen der GmbH von einer verdeckten Gewinnausschüttung i. H. v. insgesamt 64.986 € sowie hinsichtlich der über dasselbe Konto veranlassten Erfüllung von Verbindlichkeiten der GmbH von – die Anschaffungskosten für die Beteiligung des Klägers erhöhenden – verdeckten Einlagen i. H. v. 37.604 € aus.

Aufgrund dieser mit Kontrollmitteilung vom 25.3.2008 übermittelten Feststellungen setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA) die Einkommensteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Einkommensteuerbescheid vom 10.4.2008 unter Ansatz von Einnahmen i. H. v. 32.493 € bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen fest.

Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren sowie nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erhobenen Klage gab das FG mit seinem Urteil vom 8.2.2012 – 4 K 3064/10 insoweit statt, als es den mit der im Gerichtsverfahren vorgelegten Einkommensteuererklärung erhobenen Einwendungen gegen den Ansatz der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie gegen andere nicht die Einkünfte aus Kapitalvermögen betreffende Besteuerungsgrundlagen folgte.

Im Übrigen wies das FG die Klage ab, soweit sie sich gegen den Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit den auf Rechnungen der GmbH beruhenden Zahlungseingängen auf dem Privatkonto der Kläger richtete.

Entscheidungsgründe:

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Zu Recht hat das FG die Eingänge von Zahlungen von Kunden der GmbH auf dem Privatkonto der Kläger als verdeckte Gewinnausschüttungen bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen erfasst.

1. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil im Sinne einer bei ihr eintretenden Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH, Urt. v. 19.1.2000 – I R 24/99, BFHE 191, 107 = BStBl II 2000, 545; BFH, Urt. v. 15.3.2000 – I R 40/99, BFHE 191, 330 = BStBl II 2000, 504; BFH, Urt. v. 9.8.2000 – I R 12/99, BFHE 193, 274 = BStBl II 2001, 140).

aa) Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH, Urt. v. 24.1.1989 – VIII R 74/84, BFHE 156, 126 = BStBl II 1989, 419; BFH, Urt. v. 19.3.1991 – VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; BFH, Urt. v. 13.9.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; BFH, Urt. v. 14.12.2004 – VIII R 59/02, BFH/NV 2005, 1090).

Der bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensnachteil muss danach „eine Vermögensminderung im Sinne einer Verminderung des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG“ sein (s.a. BFH, Urt. v. 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96 = BStBl II 2004, 121). Demgegenüber liegt ein Vermögensvorteil beim Gesellschafter immer dann vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann (§ 8 Abs. 1 EStG; st. Rspr., vgl. u.a. BFH, Urt. v. 1.3.1977 – VIII R 106/74, BFHE 122, 60 = BStBl II 1977, 545, und – zur Abgrenzung – BFH, Urt. v. 3.7.1968 – I 149/65, BFHE 93, 517 = BStBl II 1969, 15).

bb) Für die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung unerheblich ist dagegen, ob die Kapitalgesellschaft, handelnd durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, erkannt hat, dass sie durch ihre Handhabung verdeckte Gewinnausschüttungen bewirkt hat. Denn weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch eine Einigung darüber, dass der Vorteil aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zugewendet wird, gehören zu den Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung (BFH, Urt. v. 3.12.1969 – I R 107/69, BFHE 97, 524 = BStBl II 1970, 229; BFH, Urt. v. 9.10.1985 – I R 271/82, BFH/NV 1986, 429).

b) Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer – wie im Streitfall der Kläger – ein beherrschender, kann die Vermögensminderung schon dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls st. Rspr., vgl. z.B. BFH, Urt. v. 24.1.1990 – I R 157/86, BFHE 160, 225 = BStBl II 1990, 645; BFH, Urt. v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFHE 203, 77; BFH, Urt. v. 5.10.2004 – VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; BFH, Urt. v. 9.3.2010 – VIII R 32/07, BFHE 229, 129). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH, Beschl. v. 14.7.1998 – VIII B 38/98, BFHE 186, 379 m.w. N.).

c) Diese zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entwickelten Rechtsgrundsätze sind auch für die Auslegung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgeblich (BFH, Urt. v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht auf der Grundlage seiner den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen in den von den Klägern auf ihrem Privatkonto vereinnahmten Zahlungen von Kunden der GmbH auf Rechnungen der GmbH vGA gesehen.

a) Mit dem Eingang der Zahlungen auf dem Privatkonto haben die Kläger die Verfügungsgewalt über die Beträge und damit einen Vermögensvorteil zu Lasten der GmbH erlangt.

b) Die Behauptung der Kläger, diese Zahlungen beruhten auf einer klar und eindeutig vorab getroffenen Vereinbarung mit der GmbH und mit den eingegangenen Beträgen habe der Kläger Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber Dritten tilgen sollen, stellt sich zum einen als neuer Tatsachenvortrag dar, der im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht berücksichtigt werden kann (z.B. BFH, Urt. v. 20.3.2013 – XI R 37/11, BFHE 240, 394 = BStBl II 2014, 831; BFH, Beschl. v. 15.7.2014 – III S 19/12 (PKH), BFH/NV 2014, 1576). Dieser Vortrag ist im Übrigen unvereinbar mit dem Vortrag der Kläger im Klageverfahren, eine Zahlung von Kunden der GmbH auf ihr Konto selbst nicht veranlasst zu haben, obwohl nach den Feststellungen des FG nur die Kontoverbindung der GmbH auf deren Rechnungen angegeben war.

c) Zum anderen kann allein aus dem Umstand, dass der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH mit den eingegangenen Beträgen auch Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber Dritten getilgt hat, nicht auf eine entsprechende klar und eindeutig im Voraus getroffene Vereinbarung geschlossen werden. Dies gilt umso mehr, als der Annahme einer solchen Vereinbarung ebenfalls der Vortrag der Kläger im Klageverfahren entgegensteht, die Zahlungen Dritter auf Rechnungen der GmbH auf ihr Privatkonto nicht veranlasst zu haben.

Vor diesem Hintergrund kann der Senat die streitige Frage offenlassen, ob die Tilgung von Verbindlichkeiten der GmbH durch deren Gesellschafter – wie im Streitfall – verdeckte Einlagen sind (vgl. z.B. Knepper, DStR 1993, 1613; Priester, Steuerberater-Jahrbuch 1993/94, S. 141, 159; Schwarz/Fischer-Zernin, DB 1992, 1742; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1993/94, S. 622), weil ein solcher Vorteilsausgleich nach der Rechtsprechung des BFH bei einem beherrschenden Gesellschafter nur in Betracht kommt, wenn er und die Gesellschaft dazu eine – im Streitfall fehlende – im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarung über den synallagmatischen Charakter von Leistung und Gegenleistung getroffen haben (vgl. BFH, Urt. v. 21.7.1976 – I R 223/74, BFHE 119, 453 = BStBl II 1976, 734; BFH, Urt. v. 7.12.1988 – I R 25/82, BFHE 155, 349 = BStBl II 1989, 248; BFH, Beschl. v. 19.7.1994 – I B 13/94, juris).

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